代襲相続が発生している場合の相続税の基礎控除はどうなる？

相続人になるはずだった被相続人の子が亡くなっているときは、孫が代襲相続します。この代襲相続が発生することで相続税の額が変わってくるケースもあり、その主な要因として「基礎控除額が増えることがあるから」という点を挙げることができます。

代襲相続の発生と遺産に係る基礎控除額にどのような関係があるのか、当記事でわかりやすく解説いたします。

代襲相続の基本

代襲相続とは、相続人になるべき方が亡くなっている場合に、その方を飛び越えて次の世代に相続権が引き継がれることをいいます。

被相続人より先に亡くなった子を「被代襲者」、当該子の相続人としての権限を引き継ぐ方を「代襲相続人」と呼びます。

代襲相続人になれるのは亡くなった方の直系卑属であり、子を被代襲者とするなら被相続人から見た「孫」が、兄弟姉妹を被代襲者とするなら被相続人から見た「甥姪」が対象となります。

※代襲相続人となるはずであった孫も先に亡くなっているときは、再代襲相続によりひ孫が相続権を得る。一方、甥姪が亡くなっているときでも再代襲相続は起こらない。

被代襲者に2人以上の子がいると相続人が増える

ある方Xに妻Aと長男Bがいるとします。このときXが亡くなると相続人は配偶者であるAと、子であるBの２人です。

しかし、Bがすでに亡くなっておりBに直系卑属である２人の子C・Dがいるとすれば、Bの代わりにCとDが代襲相続しますので、相続人はAとCとDの３人になります。

つまり、代襲相続によって相続人が増えたことになります。

被代襲者の子の人数が多いほど相続人は増加し、相続税の大きさにもこれが影響してきます。

代襲相続が発生しているときの基礎控除額

相続税を計算するときは、税率を適用する前に課税価格の合計額に基礎控除を適用し、課税遺産総額を算出しないといけません。

そして基礎控除額の大きさは次のように法定相続人の数に対応して定まりますので、代襲相続によって控除額が増えることがあります。

基礎控除額　＝　3,000万円 ＋ 600万円 × 法定相続人の数

例１）妻Aと長男Bが相続する場合
・・・基礎控除額は3,000万円＋1,200万円＝4,200万円

例２）妻Aと、長男Bを被代襲者とする代襲相続人CとDが相続する場合
・・・基礎控除額は3,000万円＋1,800万円＝4,800万円

例３）妻Aと、長男Bを被代襲者とする代襲相続人CとDとEが相続する場合
・・・基礎控除額は3,000万円＋2,400万円＝5,400万円

養子が代襲相続する場合

基礎控除の計算をするときは「養子」の存在に注意してください。養子は被相続人の実子と同じ法定相続分を持ちますが、基礎控除の計算においては数えられる人数に上限が定められています。

• 実子がいるときに数えられる養子の人数は1人まで
• 実子がいないときに数えられる養子の人数は2人まで

そのため養子縁組による基礎控除増額にも限度があるということです。孫に遺産を渡し、節税効果も図るため、孫と養子縁組を行うケースもありますが、どこまで節税ができるのかは事前に確認しておくべきでしょう。

ただ、被相続人の子を代襲相続する孫が養子であるときは取り扱いが異なります。たとえ養子であっても、代襲相続により子の立場を引き継いでいますので実子として計算することができます。

例１）妻Aと、長男B、孫養子Ｃ（Ｂの子）が相続する場合
・・・基礎控除額は3,000万円＋1,800万円＝4,800万円

例２）妻Aと、長男B、孫養子Ｃ・Ｄ・Ｅ（いずれもＢの子）が相続する場合
・・・基礎控除額は3,000万円＋1,800万円＝4,800万円

※実子Ｂがいるため計算に含めることができる養子は1人まで。

例３）妻Aと、長男Bを被代襲者とする孫養子Ｃ・Ｄ・Ｅが代襲相続する場合
・・・基礎控除額は3,000万円＋2,400万円＝5,400万円

※計算に含めることができる養子は2人までであるが、Ｃ・Ｄ・Ｅはいずれも代襲相続人であるため実子として計算できる。

代襲相続で税率が下がることもある

代襲相続により相続人が増えることで、適用される税率が下がるケースもあります。

税率を適用するタイミングは基礎控除を適用して課税遺産総額を算出した後です。課税遺産総額はいったん法定相続分に従って分割し、そこに税率を掛けるのですが、代襲相続で相続人が増えることによってより細かく分割されます。

税率は固定ではなく分割後の金額が大きいほど税率も高くなる仕組みであることから、同じ遺産に対してであれば細かく分割するほど税率は低くなる傾向にあるのです。具体例を見てみるとそのイメージが掴めるかと思います。

例１）基礎控除適用後の課税遺産総額は1億8,000万円、相続人は妻Ａと長男Ｂとする。法定相続分で分割した各自の取得金額と相続税の総額は次の通り。

ＡおよびＢ　　　：1億8,000万円×1/2＝9,000万円

ＡおよびＢの税額：9,000万円×税率30％－控除額700万円＝2,000万円

相続税の総額　  ：2,000万円＋2,000万円＝4,000万円

例２）基礎控除適用後の課税遺産総額は1億8,000万円、相続人は妻Ａと長男Ｂを被代襲者とする代襲相続人Ｃ・Ｄとする。法定相続分で分割した各自の取得金額と相続税の総額は次の通り。

Ａ　　　　：1億8,000万円×1/2＝9,000万円

ＣおよびＤ ：1億8,000万円×1/4＝4,500万円

Ａの税額　　　　：9,000万円×税率30％－控除額700万円＝2,000万円

ＣおよびＤの税額 ：4,500万円×税率20％－控除額200万円＝700万円

相続税の総額　　：2,000万円＋700万円＋700万円＝3,600万円

このように、同じ課税遺産総額でも代襲相続で相続人が増えると適用される税率が変わり、税負担が下がることもあるのです。